Налог на прибыль и его учет

«1С Бухгалтерия предприятия 8.2»
обучение через интернет

БабочкаПорядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02. Данным ПБУ в учетную практику введено девять показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

  1. постоянные разницы;
  2. временные разницы;
  3. постоянные налоговые обязательства;
  4. отложенный налог на прибыль;
  5. отложенные налоговые активы;
  6. отложенные налоговые обязательства;
  7. условный доход;
  8. условный расход;
  9. текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

  1. суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);
  2. расходы по безвозмездной передаче имущества;
  3. убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;
  4. другие виды постоянных разниц.

Разберем на примерах.

ПРИМЕР 1.

Представительские расходы организации за первый квартал составили 10 000 руб.; расходы на оплату труда работников — 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6 000 руб. (150 000 руб. х 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4 000 руб. (10 000 — 6 000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

ПРИМЕР 2.

Остаточная стоимость безвозмездно переданных в первом квартале основных средств составила 30 000 руб. а расходы по их передаче — 3 000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.

При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

ПРИМЕР 3.

Убыток организации в 1998 г. составил 150 000 руб.и не был погашен до 2008 г. При получении прибыли в 2008 г. 200 000 руб. и в 2009 г. в 250 000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%) и 75 000 руб. (250 000 руб. х 30%). Непогашенная сумма убытка в 15 000 руб. (150 000 руб. — 135 000 руб.) будет считаться в 2009 постоянной разницей.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). В этом случае по представительским расходам будут составлены две бухгалтерские записи.

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Расходы без постоянных разниц»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 60 000 руб.

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Постоянные разницы»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 40 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство — это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

По данным рассмотренного примера 1 сумма налогового обязательства составила 960 руб. (4 000 руб. х 24%), и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:

Дт 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль

Временные разницы и отложенный налог на прибыль.

Временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодax. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся:

  1. на вычитаемые временные разницы;
  2. налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы — это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

  1. при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;
  2. при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;
  3. при наличии убытка, перенесенного на будущее;
  4. по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
  5. других случаях.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

ПРИМЕР 4.

По основным средствам стоимостью в 200 000 pyб. сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете — линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66 667 руб. (200 000 руб. х 5 лет : 15 лет), в налоговом учете — 40 000 руб. (200 000 руб. : 5 лет). Вычитаемая временная разница составит год 26 667 руб. (66 667 — 40 000).

В первом квартале суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16 667 руб., 10 000 руб. и 6667 руб.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходом бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно.

По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.

ПРИМЕР 5.

Убыток организации составил в 2008 г. 20 000 руб. В первом квартале 2009 г. налогооблагаемая прибыль составили 50 000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация за первый квартал может на 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%). Убыток в 5 000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.) должен учитываться в бухгалтерском учете в первом квартале 2009 г. в качестве временной разницы.

Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.

ПРИМЕР 6.

В организацию, производящую натяжные потолки поступили материалы на сумму 200 000 руб. во втором квартале, и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в третьем квартале. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во втором квартале, а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в третьем квартале. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200 000 руб. во втором квартале будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах:

Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают:

  1. при использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);
  2. различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
  3. прочих аналогичных случаях.
ПРИМЕР 7.

Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в первом квартале на 400 000 руб. Платежи поступили: в первом квартале — на 350 000 руб., во втором квартале — на 50 000 руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50 000 руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.

По данным последнего примера будут произведены бухгалтерские записи:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Кт 76 «Продажи»
На оплаченную часть выручки 350 000 руб.

Дт 62
Кт 90
На оплаченную часть выручки 350 000 руб.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 8.

По данным примера 4 вычитаемая временная paзница, образовавшаяся вследствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в первом квартале 6 667 руб. Отложенный налоговый актив составляет 1 600 руб. (6 667 руб. х 24%).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По отложенному налоговому активу в 1 600 руб. (пример 8) может быть составлена бухгалтерская проводка:

Дт счета «Отложенные налоговые активы»
Кт счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться.

Если приобретенные по данным примера 4 основные средства через год их эксплуатации проданы, то отложенный налоговый актив в сумме 6 400 руб. также должен быть списан в дебет счета 99. «Прибыли и убытки» с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенные налоговые обязательства — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 9.

По данным примера 7 налогооблагаемая временная разница составила 50 000 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской записью:

Дт счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кт счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в последующих отчетных периодах соответственно уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. По данным операциям дебетуют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если некоторые активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают на счет 99 «Прибыли и убытки».

ПРИМЕР 10.

Если по данным примера 7 покупатель примет решение об оплате во втором квартале части поступившей продукции (на. 30 000 руб.), а остальную продукцию вернет поставщику (на 20 000 руб.), то на эту сумму у поставщика налоговая база во втором квартале увеличиваться не будет. Отложенное налоговое обязательство с этой суммы — 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%) должно быть списано бухгалтерской записью:

Дт счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт счета 99 «Прибыли и убытки»
4 800 тыс. руб.

Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль. Расчет текущего налога на прибыль.

Условный расход или условный доход — это сумма налога на прибыль или убытка, исчисляемая по бухгалтерской прибыли или убытку (т.е. определяемых по данным бухгалтерского учета). Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 11.

По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2009 г. составила 100 000 руб. Условный расход составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток — это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин.

Пример расчета налога на прибыль и текущего налога на убыток:

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) = Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство.

Пример расчета налоговых активов и налоговых обязательств в первом квартале 2009 г. привожу в таблице. По данным бухгалтерского учета прибыль за первый квартал составила 100 000 руб., а налог на прибыль — 24 000 руб.

РАСЧЕТ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
(Руб.)

Доходы и расходы Суммы учитываемые Разницы, возникшие в отчетном периоде Налоговые активы и налоговые обязательства
В бухгалтерском учете В налоговом учете
Представительские расходы 10 000 6 000 4 000 (постоянная разница) 960 (постоянное налоговое обязательство)
Безвозмездно переданные основные средства 33 000 33 000 (постоянная разница) 7 920 (постоянное налоговое обязательство)
Сумма амортизации 16 677 10 000 6 667 (вычитаемая временная разница) 1 600 (отложенный налоговый актив)
Стоимость отгруженной продукции 400 000 350 000 50 000 (налогооблагаемая временная разница) 12 000 (отложенное налоговое обязательство)

По данным приведенной таблицы сумму текущего налога на прибыль можно исчислить:

  1. по данным о налоговых активах и налоговых обязательствах;
  2. по данным о разницах, возникающих в отчетных периодах.

При первом варианте исчисления текущего налога на прибыль эта величина меняется следующим образом:

24 000 руб. + 960 руб. + 7 920 руб. + 1 600 руб. — 12 000 руб. = 22 480 руб.

При втором варианте текущий налог на прибыль определяют, используя следующие расчеты:

100 000 руб. + 4 000 руб. + 33 000 руб. + 6 667 руб. — 50 000 руб. = 93 667 руб.;

93 667 руб. х 24% = 22 480 руб.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в «свернутом виде», т.е. с указанием в балансе только их сальдо, при соблюдении следующих условий:

  1. наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
  2. их учет при расчете налога на прибыль.

Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах.

При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.

При начислении налога на прибыль дебетуют счет 99 «Прибыли и убытки» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бухгалтерской записью. Перечисленные суммы налоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.

Предыдущие статьи из рубрики «Налоги и налогообложение»:

Добавила: Инна Косякова | Дата: 13 мая 2009
Рубрика: Налоги и налогообложение
Теги: налоги, прибыль, учет

Комментарии (3 комментария)

  1. Мария Александровна @ 24 февраля 2010 в 19:15

    В проводках к Примеру 1 некорректно указаны суммы. Должно быть так:

    Дт 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Расходы без постоянных разниц»

    Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 6 000 руб.

    Дт 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Постоянные разницы»

    Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 4 000 руб.

  2. Лина @ 8 сентября 2010 в 13:47

    6. ОБЛОЖЕННЫЕ налоговые обязательства.

    После таких опечаток даже читать дальше не хочется, а вдруг в текст закралась далеко не одна роковая ошибка?!

    Хотя ОБЛОЖЕННЫЕ, безусловно, смешно. Интересно только кто их обложил и чем?!

  3. Инна Косякова @ 8 сентября 2010 в 16:53

    @ Лина

    Спасибо, исправила. Хотя это не ошибка, тем более роковая, а опечатка. Это разные вещи, а мы все люди.