Реформация баланса

«1С Бухгалтерия предприятия 8.2»
обучение через интернет

БабочкаПрежде чем приступить к составлению собственно самого годового баланса, бухгалтеру необходимо провести его реформацию. С 2003 г. эта операция стала несколько сложнее из-за того, что организациям необходимо применять ПБУ 18/02. Соответственно и финансовые результаты деятельности предприятия формируются в особом порядке.

Зачем это нужно? Реформация баланса необходима для того, чтобы распределить полученную в течение года компанией прибыль, (или списать полученный убыток) и начать новый финансовый год как бы с «нуля». Реформация проводится на 31 декабря отчетного года и заключается в обнулении сальдо по счетам учета финансовых результатов. Необходимо закрыть счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В течение года доходы и расходы предприятия учитываются на счетах 90 и 91. Ежемесячно сопоставляются кредитовые и дебетовые обороты по этим счетам и выявляется финансовый результат. Никаких проводок при этом не делается. Подсчитанные суммы списываются с субсчета 90-9 и субсчета 91-9 на счет 99.

Следовательно, по завершении каждого отчетного месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Однако субсчета к данным счетам имеют остатки, величина которых накапливается в течение всего года. Эти остатки должны быть обнулены на 31 декабря отчетного года. Для этого все их нужно перенести на субсчета 90-9 и 91-9 соответственно.

Далее производится закрытие счета 99 и определяется итоговый финансовый результат. Его переносят на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если это прибыль, то делается следующая проводка:

Дт 99 Кт 84 — выявлена чистая (балансовая) прибыль организации по итогам отчетного года.

Если же это убыток, то делается обратная запись:

Дт 84 Кт 99 — списан непокрытый убыток организации отчетного года.

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 большинство организаций обязаны в течение всего года отслеживать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом. Из-за этого в настоящее время налог на прибыль начисляется не проводкой Дебет 99 Кредит 68, а определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

В течение отчетного года для выполнения требований ПБУ 18/02 многие организации открывают специальные субсчета к счету 99:

  1. субсчет 99-2 «Налог на прибыль»;
  2. субсчет второго порядка 99-2-1 «Условный расход по налогу на прибыль»;
  3. субсчет второго порядка 99-2-2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
  4. субсчет второго порядка 99-2-3 «Постоянное налоговое обязательство».

Таким организациям можно предложить закрывать счет 99 следующим способом.

К счету 99 вводится дополнительный субсчет 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» (по аналогии с итоговыми субсчетами к счетам 90 и 91). На данном субсчете определяется конечный финансовый результат, который переносится на счет 84 (пример 1).

000 «Богема» по итогам 2007 г. имеет следующие остатки на субсчетах к счету 99:

  1. кредитовое сальдо на субсчете 99-1 «Прибыли и убытки» — 440000 руб.;
  2. дебетовое сальдо на субсчете 99-2-1 «Условный расход по налогу на прибыль» — 105 600 руб.;
  3. дебетовое сальдо на субсчете 99-2-3 «Постоянное налоговое обязательство» — 18 300 руб.

Произведем закрытие счета 99.
Дт 99-1 Кт 99-9
— 440 000 руб. — закрывается субсчет 99-7;
Дт 99-9 Кт 99-2-1
— 105 600 руб. — закрывается субсчет 99-2-1;
Дт 99-9 Кт 99-2-3
— 18 300 руб. — закрывается субсчет 99-2-3.

Кредитовое сальдо субсчета 99-9 равно 316100 руб.
(440000 -105600-18300).
Дт 99-9 Кт 84
— 316100 руб. — закрываем субсчет 99-9.

Некоторые специалисты рекомендуют еще два возможных варианта закрытия счета 99.

Во-первых, все субсчета к счету 99 закрывают непосредственно на счет 84. Однако у этого способа есть существенный изъян. Ведь в этом случае итоговый финансовый результат деятельности организации выявляется не на счете 99, а на счете 84. Строго говоря, методологически это некорректно.

Во-вторых, определяют итоговый финансовый результат на субсчете 99-1, закрывая на него субсчета второго порядка к субсчету 99-2. После этого сальдо субсчета 99-1 списывают на счет 84. У этого варианта особых недостатков нет, но, на наш взгляд, вариант с введением дополнительного субсчета 99-9 все же методически правильнее.

Отмечу, что полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль подлежит зачислению в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», например, субсчет 84-2 «Непокрытый убыток текущего года».

К сожалению, на этом проблемы с закрытием счета 99 не заканчиваются.

Прежде чем его закрыть, обратим внимание на финансовый результат деятельности компании для целей налогообложения.

Если по итогам года в налоговом учете получен убыток, то в бухгалтерском учете на 31 декабря отчетного года должен быть сформирован отложенный налоговый актив. Дело в следующем.

Несмотря на то, что для целей налогообложения получен убыток, величина налога на прибыль должна равняться нулю, то есть не может быть отрицательной. Учитывая, что сумма убытка, полученного по предприятию в целом, для целей налогообложения, исходя из текста ст. 283 НК РФ, может быть учтена в последующие 10 лет, необходимо сформировать отложенный налоговый актив. Он рассчитывается как произведение суммы убытка по данным налогового учета на ставку налога на прибыль.

Сумма отложенного налогового актива отражается проводкой:

Дт 09 Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В итоге сумма начисленного налога на прибыль становится равной нулю и совпадает с данными налогового учета и декларации по налогу на прибыль.

В пункте 10 ПБУ 7/98 сказано, что «событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год... При Наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие».

Распределение прибылей и убытков акционерного общества находится в исключительной компетенции общего собрания акционеров. Об этом сказано в пп. 4 п. 1 ст. 103 ГКРФ и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ.

Принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью также относится к исключительной компетенции их общего собрания. Это следует из пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ.

Помимо принятия решения о распределении прибыли, общее собрание акционеров (или участников) должно утвердить годовую бухгалтерскую отчетность общества.

И вот здесь возникает проблема. Дело в том, что в соответствии со ст. 47 Закона № 208-ФЗ общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров. Срок его проведения определяется уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очередное общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год (ст. 34 Закона № 14-ФЗ).

А вот согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ организации обязаны представлять в налоговый орган годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено российским законодательством. При этом представляемая налоговикам годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена общим собранием общества.

Получается, с одной стороны, что представляемая в налоговую инспекцию годовая бухгалтерская отчетность общества должна быть утверждена общим собранием акционеров (или участников). С другой стороны, сроки проведения этих собраний могут находиться за пределами установленного бухгалтерским законодательством срока представления отчетности.

Из-за этого нередко бухгалтеры представляют в налоговые инспекции годовую отчетность, не утвержденную соответствующим образом. Или вообще представляют ее только после того, как отчетность будет утверждена.

Налоговики в этом случае привлекают организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ как за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Это влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Максимальная сумма штрафа составляет 350 руб. — за пять форм отчетности, пояснительную записку и аудиторское заключение.

Арбитражная практика, имеющаяся по данному вопросу, противоречива.

С одной стороны, арбитражные суды встают на сторону налоговиков и привлекают акционерные общества к налоговой ответственности — постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2002 г. № А42-2425/01-23-3/02, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 февраля 2004 г. № Ф04/795-55/А75-2004, ФАС Уральского округа от 8 октября 2001 г. № Ф09-2438/01-АК. Судьи указывают, что даже если уставом общества предусмотрено проведение годового общего собрания акционеров после истечения срока подачи годовой бухгалтерской отчетности, то общество должно провести внеочередное общее собрание акционеров для утверждения годовой отчетности.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

За непредставление бухгалтерской отчетности или отказ от ее представления в налоговые органы на руководителя организации вполне может быть наложен административный штраф. Его размер может колебаться от 300 до 500 руб. Это определено п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

С другой стороны, например, существует постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2001 г. № КА-А40/6358-01. В нем судьи приняли решение в пользу налогоплательщика. Они признали наличие противоречия в законодательстве по указанному вопросу и, сославшись на п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, налоговикам отказали.

Тем не менее, во избежание проблем, и тем более налоговых разбирательств, налогоплательщикам желательно провести общее собрание в течение 90 дней по окончании года и сдать в налоговую инспекцию уже утвержденную в установленном порядке бухгалтерскую отчетность (пример 2).

Общее собрание участников 000 «Богема» в марте 2008 г. приняло решение о распределении чистой прибыли между учредителями общества. Собрание проведено до предельного срока представления годовой бухгалтерской отчетности.

На момент принятия решения на кредите счета 84 числилось 316 100 руб. чистой прибыли отчетного года.

Было принято решение о распределении 160 000 руб. чистой прибыли между учредителями общества. Распределение производится пропорционально доле каждого из учредителей в уставном капитале общества.

Бухгалтер общества после принятия решения сделал проводку именно в том периоде, когда и было принято решение о выплате дивидендов.

Март 2008 г.

Дт 84 Кт 75

— 160 000 руб. — отражена задолженность перед учредителями по выплате им дохода.

Таким образом, в балансе общества по состоянию на 31 декабря 2007 г. будет отражена чистая прибыль в размере 316 100 руб.

Напомню еще, что Минфин России считает, что на выплату дивидендов может быть направлена только чистая прибыль отчетного года. Эта точка зрения высказана им, например, в письме от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60 и от 14 октября 2005 г. № 03-03-04/1/276. Официального изменения данной точки зрения не было. Позицию Минфина России поддерживают и некоторые специалисты, указывая, что решение об использовании чистой прибыли должно приниматься ежегодно. И если в каком-то году решения о выплате дивидендов не было, то прибыль этого года уже нельзя считать нераспределенной. Кроме того, в Инструкции по применению плана счетов в комментарии к счету 84 есть такой абзац: «Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов».

Правда, многие специалисты с этим категорически не согласны. Они указывают, что законодательство об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью не содержит запретов и ограничений на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Там только указывается, что чистая прибыль — это прибыль общества после налогообложения. Здесь ничего не сказано о том, что это может быть только прибыль отчетного года.

К тому же, и это гораздо важнее, есть положительная судебная практика. Так, в постановлениях Московского округа от 6 июня 2001 г. № КА-А40/2603-01, Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. № АЗЗ-26614/04-СЗ-Ф02-3800/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 г. № А55-9560/2004-43 был сделан вывод, что общество вправе распределять на дивиденды в текущем году прибыль прошлых лет.

С принятием нового Плана счетов бухгалтерского учета из него исчезли, в частности, субсчета к счету «Нераспределенная прибыль»: «фонды накопления», «фонд социальной сферы», «фонды потребления». Традиционно они объединялись под общим названием «Фонды специального назначения».

Это связано с тем, что изменился порядок финансирования расходов организации и подход к формированию нераспределенной прибыли. Расходы, которые ранее производились за счет вышеуказанных фондов, сейчас следует либо включать в себестоимость продукции, либо относить на прочие расходы, либо накапливать.

План счетов бухгалтерского учета отдельных субсчетов для учета фондов специального назначения не предусматривает.

Из баланса также удалена строка «Фонды специального назначения».

Однако, несмотря на изменения в бухгалтерском учете, сами расходы, которые осуществлялись за счет сформированных фондов, никуда не исчезли. Если они теперь относятся на себестоимость или к прочим расходам, то проблем с их отражением в учете не возникает.

Другой вопрос — как отражать в учете решение общего собрания о формировании из чистой прибыли организации того или иного фонда специального назначения?

Ряд специалистов предлагает рассматривать такие целевые фонды как часть резервного капитала. И отчисления из прибыли на образование резервного капитала отражать записью:

Дт 84 Кт 82.

Когда же организация достигает той цели, ради которой был образован специальный фонд, то его сумму нужно восстановить — присоединить к нераспределенной прибыли:

Дт 82 Кт 84.

Однако против данного варианта есть одно серьезное возражение. Резервный капитал общество может использовать только на две цели:

  1. для покрытия убытков;
  2. на погашение облигаций акционерного общества.

Это подтверждается комментарием к счету 82 Инструкции по применению Плана счетов.

Другие специалисты считают, что для этой цели все же лучше использовать счет 76. Например, если общее собрание примет решение о формировании фонда потребления для работников предприятия из чистой прибыли отчетного года, то это решение создает задолженность организации перед своими работниками.

Соответственно, у общества уменьшится сумма нераспределенной прибыли на счете 84, и это следует также отразить в балансе отчетного года (пример 3).

Общее собрание акционеров ЗАО «Вымпел» в марте 2008 г. приняло решение о создании фонда потребления за счет чистой прибыли отчетного года в размере 400 000 руб.

На момент принятия решения на кредите счета 84 числилось 580 000 руб. чистой прибыли отчетного года.

Бухгалтер общества после принятия решения сделал проводку:

Дт 84 Кт 76

— 400 000 руб. — отражено создание фонда потребления.

Следовательно, в балансе будет отражен реальный остаток чистой прибыли отчетного года общества, находящийся в его свободном распоряжении, а именно 180 000 руб. (580 000 — 400 000).

Все проблемы организации, связанные с убытками, можно смело разделить на две большие группы:

  1. у предприятия есть убытки прошлых лет;
  2. предприятие получило убыток в отчетном году.

Мы рассмотрим те вопросы, которые связаны с отражением этих убытков в балансе.

Убытки прошлых лет. Если предприятие получило и в отчетном году убыток, то здесь все однозначно — новый убыток просто увеличит сумму старого. Только в отличие от последнего он будет отражен на субсчете «Убыток отчетного года» к счету 84.

Если же организация получила прибыль в отчетном году, то возникает вопрос: может ли она закрыть убытки прошлых лет за счет этой прибыли?

Как мы уже говорили, и пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ, и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ относят распределение прибыли к исключительной компетенции общего собрания акционеров.

В статье 33 Закона № 14-ФЗ хотя и сказано, что к компетенции общего собрания участников относится вопрос распределения чистой прибыли общества между его участниками, но это не препятствует тому, что по их решению прибыль отчетного года может быть использована и на другие цели.

Таким образом, если акционеры (или участники) примут на общем собрании решение, что убытки прошлых лет должны быть погашены за счет прибыли отчетного года, то бухгалтеру нужно только отразить в учете их решение.

Однако каким образом это сделать? Ведь собрание акционеров (или участников), которое решит вопрос о направлении полученной прибыли на погашение убытков прошлых лет, может быть проведено уже после того, как будет утверждена бухгалтерская отчетность. Произвольно закрыть убытки прошлых лет прибылью отчетного года бухгалтер (и даже руководство) не имеет права.

В этой ситуации, по нашему мнению, в отчетности необходимо показать одновременно и сумму убытка прошлых лет, и сумму прибыли текущего года. Для этого в баланс можно ввести дополнительную строку 480. По строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» указать убыток прошлых лет, а по строке 480 — прибыль отчетного года.

Между прочим, в части информационности содержания баланса этот вариант очень выгоден владельцам организации. Ведь в этом случае пользователи отчетности сразу увидят, что предприятие начало получать прибыль, и, что вполне возможно, скоро в строке 470 будут не отрицательные, а положительные показатели.

Такое представление данных гораздо оптимистичнее для инвесторов, чем, если они просто увидят вместо прибыли сумму непогашенного убытка.

После принятия решения о направлении всей суммы прибыли на покрытие убытка прошлых лет строку 480 из баланса можно убрать, а по строке 470 будет отражаться только остаток непогашенного убытка (пример 4).

Чистая прибыль ЗАО «Флагман» отчетного 2007 г. составила 786 500 руб.

Убытки прошлых лет, отраженные в бухгалтерском балансе 2006 г. по строке 470 «Непокрытый убыток», составляют 812 000 руб.

В обществе было проведено общее собрание акционеров, на котором было принято решение направить всю сумму чистой прибыли отчетного года на погашение убытков прошлых лет.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Дт 84 субсчет «Прибыль отчетного года» Кт 84 субсчет «Нераспределенный убыток прошлых лет»

— 786 500 руб. — убытки прошлых лет погашены за счет прибыли отчетного года.

Теперь по строке 470 бухгалтерского баланса общество должно показать убыток в размере уже только 25 500 руб. (812 000 — 786 500).

Убыток отчетного года. В первую очередь в погашении убытка отчетного года должны принять участие средства резервного фонда.

Однако напомним, что этот фонд в обязательном порядке создают только акционерные общества (ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный фонд в добровольном порядке.

Кроме того, может случиться так, что средств этого фонда просто не хватит для погашения убытка.

Может ли такой убыток быть погашен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?

Да, может. Общее собрание акционеров (или участников) имеет полное право принять и такое решение.

Впрочем, оно может принять решение и о том, чтобы оставить убыток на балансе.

Так как решение судьбы убытка правомочно определить только общее собрание акционеров (участников), то до проведения общего собрания у бухгалтера нет возможности самовольно произвести манипуляции со счетом 84. Следовательно, он также должен ввести в баланс дополнительную строку 480. Только отразить в ней теперь уже не прибыль текущего года, а убыток (пример 5).

ОАО «Командор» по итогам 2007 г. получило убыток в размере 300 000 руб.

Накопленные средства резервного фонда составили 224 000 руб. Нераспределенная прибыль прошлых лет, отраженная по строке 470 бухгалтерского баланса, — 234 000 руб.

Общее собрание акционерного общества приняло решение погасить ту часть убытка, которая не будет покрыта средствами резервного фонда, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дт 82 Кт 84

— 234 000 руб. — погашена часть убытка отчетного года за счет средств резервного фонда;

Дт 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кт 84 субсчет «Убыток отчетного года»

— 66 000 руб. (300 000 — 234 000) — погашена оставшаяся часть убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Предыдущие статьи из рубрики «Бухгалтерская отчетность»:

Добавила: Инна Косякова | Дата: 13 апреля 2009
Рубрика: Бухгалтерская отчетность
Теги: баланс

Комментирование закрыто.